Novità del c.d. Decreto fiscale per rimborsi spese e tracciabilità

Introduzione e quadro normativo

L’art. 1, commi 81-83, Legge di bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) ha introdotto nuovi requisiti per la deduzione dal reddito d’impresa, nonché ai fini IRAP, di alcune spese, quali quelle di rappresentanza, ma soprattutto dei rimborsi spese per vitto, alloggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (tipicamente taxi e noleggio con conducente), corrisposti ai dipendenti e ai lavoratori autonomi. In particolare, la Legge di bilancio 2025 introduce la condizione secondo cui la deduzione dal reddito dei predetti costi richiede che il pagamento delle stesse avvenga con strumenti tracciati (bonifico, carta di credito o di debito, ecc.). Per i rimborsi delle predette spese ai dipendenti, la medesima condizione è stabilita per evitare l’inclusione dei rimborsi stessi nella formazione del reddito di lavoro dipendente.

In questo contesto, è recentemente intervenuto l’art. 1, D.L. n. 84/2025, che introduce 2 importanti novità:

• si riduce l’ambito applicativo degli obblighi di tracciabilità, limitandolo alle spese sostenute nel territorio dello Stato;
• si introduce l’obbligo di tracciabilità di alcune spese quale condizione per la deduzione dal reddito d’impresa, e quale requisito per garantirne la neutralità nella determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Mezzi di pagamento tracciabili

Nel corso del presente contributo, quando si farà riferimento all’obbligo di tracciabilità dei pagamenti, si deve aver riguardo ai versamenti bancari o postali, nonché a tutti quelli che garantiscono la tracciabilità e l’identificazione del suo autore al fine di permettere efficaci controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 108/E/2014 e risposta a interpello n. 230/E/2020). Secondo la prassi dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 14/E/2023, pag. 28), è considerato tracciabile il pagamento effettuato tramite un istituto di moneta elettronica autorizzato mediante “app” via smartphone che, tramite l’inserimento di un codice IBAN e del numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC. In tale contesto, dovrebbe considerarsi tracciato anche il pagamento effettuato tramite dispositivo Telepass collegato a un IBAN.

Secondo la stessa Agenzia delle Entrate, non costituiscono invece strumenti di pagamento tracciati (risposta a interpello n. 180/E/2020 e risposta a interpello n. 247/E/2020): i circuiti di credito commerciale tramite i quali avvengono scambi di beni e servizi e che non utilizzano strumenti di pagamento elencati nell’art. 23, D.Lgs. n. 241/1997, nonché i software realizzati allo scopo di rendere tracciabili i pagamenti eseguiti in contanti dai clienti.

Obblighi di tracciabilità solo per le spese sostenute in Italia

L’art. 1, comma 81, Legge di bilancio 2025, ha introdotto l’obbligo di pagamento con mezzi tracciabili delle spese di trasferta per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, al fine di:

• escludere da tassazione in capo al dipendente le somme rimborsate;
• consentire la deduzione in capo all’impresa delle predette spese.

Esclusione dal reddito di lavoro dipendente

La citata disposizione della Legge di bilancio 2025 ha introdotto nell’art. 51, comma 5, TUIR, un nuovo periodo, secondo cui i rimborsi delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con mezzi pubblici non di linea, sostenute in occasione delle trasferte, non concorrono alla formazione del reddito del dipendente se il pagamento delle spese stesse avviene con mezzi di pagamento tracciati.

La modifica normativa introdotta dalla Legge di bilancio 2025 riguarda solamente la modalità di sostenimento della spesa, mentre nulla è stato modificato in relazione alla disciplina fiscale delle trasferte dei dipendenti (rimborso analitico, forfettario o misto) e alle regole fiscali delle stesse (ad esempio il limite massimo di indennità forfettaria fino al quale il rimborso è escluso da tassazione in capo al dipendente).

Sin da subito, i commentatori hanno evidenziato che i nuovi obblighi di tracciabilità, il cui scopo è di obbligare al rilascio dei documenti che certificano l’incasso da parte del soggetto che eroga il servizio, può essere rispettato per le spese sostenute nel territorio dello Stato, mentre risulta più difficile in relazione alle trasferte che il dipendente effettua in altri Paesi. In molti Paesi, infatti, non sussistono particolari obblighi di tracciabilità per le spese di vitto, alloggio e trasporto, ragion per cui il dipendente avrebbe potuto incontrare difficoltà nel pagamento con strumenti diversi dal contante. Per tale ragione, il Governo, con l’art. 1, D.L. n. 84/2025, ha introdotto la specifica nell’art. 51, comma 5, TUIR, secondo cui gli obblighi di tracciabilità, quale condizione per l’esclusione da tassazione in capo al dipendente, riguardano solamente quelle spese sostenute nel territorio dello Stato, restando invece escluse quelle sostenute all’estero.

Il comma 3, dell’art. 1, D.L. n. 84/2025, stabilisce che la descritta novità si applica per le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, sostenute a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto stesso. Pertanto, la limitazione degli obblighi di tracciabilità alle spese sostenute nel territorio dello Stato, si applica con effetto retroattivo già a partire dal 1° gennaio 2025.

Deducibilità in capo all’impresa

Anche per quanto riguarda la deducibilità ai fini del reddito d’impresa (e dell’IRAP), la Legge di bilancio 2025 ha inserito nell’art. 95, TUIR, il nuovo comma 3-bis, che prevede l’obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, nonché dei rimborsi analitici delle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi.

È bene osservare che, nel rispetto dei nuovi obblighi di tracciabilità, la deduzione delle spese in questione rimane soggetta ai limiti stabiliti nei precedenti commi 1, 2 e 3 dell’art. 95, TUIR. In particolare, la limitazione alla deducibilità riguarda i rimborsi spese a piè di lista, per i quali l’art. 95, comma 3, TUIR, prevede un plafond massimo giornaliero pari a 180,76 euro per le trasferte in Italia e di 258,23 euro per le trasferte all’estero. Nessuna limitazione, invece, è prevista per i rimborsi forfettari[1].

Gli obblighi di tracciabilità previsti nel nuovo art. 95, comma 3-bis, a seguito della Legge di bilancio 2025, riguardano le spese sostenute non solo per le trasferte dei dipendenti, ma anche per quelle corrisposte ai lavoratori autonomi. L’inserimento tra i destinatari della norma anche dei lavoratori autonomi ha destato sin da subito delle perplessità, poiché l’art. 95, TUIR, è dedicato alla deducibilità dal reddito d’impresa delle spese per prestazioni di lavoro, e non anche ai costi sostenuti per i lavoratori autonomi esterni alla società. Tra l’altro, stando al dato letterale della norma, al rimborso delle spese per vitto, alloggio e trasporto mediante servizi pubblici non di linea, corrisposti ai lavoratori autonomi, si dovrebbero applicare anche i limiti quantitativi in precedenza indicati ma riferiti esclusivamente ai lavoratori dipendenti. Questa chiave di lettura appare del tutto irragionevole, ragion per cui si è arrivati alla conclusione che per la deduzione dei rimborsi delle predette spese corrisposte ai lavoratori autonomi sussiste solamente l’obbligo di tracciabilità, e non anche i limiti quantitativi.

Ulteriori questioni che erano emerse alla luce del nuovo comma 3-bis, dell’art. 95, TUIR, avevano riguardato anche i seguenti aspetti:

• la locuzione “lavoratori autonomi” non può essere estesa anche agli imprenditori individuali e ai soggetti IRES, con la conseguenza che i rimborsi a tali soggetti non sono soggetti all’obbligo di tracciabilità;
• non dovrebbero rientrare nell’ambito applicativo della disposizione le spese di trasferta (vitto, alloggio e trasporto con mezzi pubblici non di linea) sostenute direttamente dall’imprenditore, anche se alcuni Autori si sono espressi per l’applicabilità anche a tale ipotesi[2].

Novità del “D.L. fiscale”

In questo contesto, che certamente non aveva il dono della chiarezza, è intervenuto l’art. 1, D.L. n. 84/2025, con il quale sono state apportate 3 importanti modifiche normative:

• nell’art. 95, comma 3-bis, in linea con quanto già previsto sul fronte tassazione in capo al dipendente, anche per la deduzione gli obblighi di tracciabilità riguardano solamente le spese di trasferta sostenute nel territorio dello Stato;
• sempre nell’art. 95, comma 3-bis, è stato eliminato il riferimento dei rimborsi corrisposti ai lavoratori autonomi, risolvendo in questo modo le problematiche in precedenza evidenziate;
• nell’ 109, TUIR, sono stati introdotti i nuovi commi 5-bis e 5-ter, con lo scopo di riordinare e di ampliare gli obblighi di tracciabilità anche per le spese rimborsate a soggetti terzi e a quelle sostenute direttamente dall’imprenditore.

In relazione a tale ultima modifica, si inseriscono nelle disposizioni generali per la determinazione del reddito d’impresa le seguenti novità:

• le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con mezzi pubblici non di linea (spese di trasferta) sostenute nel territorio dello Stato direttamente dall’imprenditore (individuale o collettivo), nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili solo se sostenute con sistemi di pagamento tracciabili;

Con la novità in questione è chiarito che rientrano negli obblighi di tracciabilità sia le spese di trasferta sostenute direttamente dall’impresa, sia i rimborsi analitici corrisposti a soggetti terzi che a loro volta assumono la qualifica di imprenditori (si pensi, ad esempio, al rimborso analitico delle spese di trasferta sostenute da un agente di commercio per un incarico della propria casa mandante).

• le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con mezzi pubblici non di linea (spese di trasferta) sostenute nel territorio dello Stato per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sono deducibili se sostenute con mezzi tracciabili di pagamento.

Con questa novità si risolve la questione, in precedenza evidenziata, dell’infelice collocazione nell’ambito dell’art. 95, TUIR, degli obblighi di tracciabilità dei rimborsi delle spese di trasferta corrisposte dall’imprenditore ai lavoratori autonomi. Ora è chiarito che anche tali rimborsi sono soggetti agli obblighi di tracciabilità, così come anche qualora tali spese siano anticipate dal committente del lavoratore autonomo.

Con l’intervento normativo del D.L. n. 84/2025, gli obblighi di tracciabilità per i soggetti titolari di reddito d’impresa, quale condizione per la deduzione, riguardano le spese di trasferta (vitto, alloggio, viaggio e trasporto con autoservizi pubblici non di linea):

• sostenute direttamente dall’imprenditore;
• sostenute dai dipendenti in trasferta e rimborsate analiticamente dal datore di lavoro;
• sostenute dal lavoratore autonomo e rimborsate analiticamente dal committente imprenditore;
• sostenute direttamente dall’imprenditore per le prestazioni di servizi commissionate ai lavoratori autonomi.

Obblighi di tracciabilità per i professionisti

L’art. 1, lett. c), D.L. n. 84/2025, interviene in modo rilevante anche sulla disciplina dei rimborsi delle spese di vitto, alloggio e viaggio mediante autoservizi pubblici non di linea, percepiti ed erogati nell’ambito del reddito di lavoro autonomo. La novità, come si vedrà in seguito, rimedia anche a un mancato coordinamento tra le novità della Legge di bilancio 2025 in materia di tracciabilità e le nuove regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo inserite dal D.Lgs. n. 192/2024 (attuativo della Riforma fiscale).

Le novità dei rimborsi spese nel reddito di lavoro autonomo

Come anticipato, il D.Lgs. n. 192/2024, ha profondamente riscritto le regole per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, in precedenza contenute nell’art. 54, TUIR, e ora previste negli artt. da 54 a 54-septies, TUIR.

Le novità si applicano, salvo alcune eccezioni, già a partire dalla determinazione del reddito di lavoro autonomo del periodo d’imposta 2024. Tra le eccezioni, si segnala la nuova disciplina dei rimborsi spese, le cui nuove regole si applicano a partire dalle spese sostenute e rimborsate dal 1° gennaio 2025.

Mentre nella “vecchia” disciplina i rimborsi delle spese sostenute dal professionista e riaddebitate al committente in modo analitico concorrevano a formare il reddito (sia quale costo deducibile sia come provento soggetto a ritenuta), a seguito dell’introduzione delle novità del D.Lgs. n. 192/2024 si ha il seguente quadro normativo:

• l’ 54, comma 2, lett. b), TUIR, stabilisce che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo le somme percepite a titolo di rimborso delle spese per l’esecuzione in un incarico e addebitate analiticamente al committente;
• l’ 54-ter, comma 1, TUIR, stabilisce che non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo le predette spese sostenute dal professionista, fatte salve alcune ipotesi, contemplate nei successivi commi 2 e 5, riferite al mancato pagamento di tali spese da parte del committente (assoggettamento del committente a una procedura concorsuale o al decorso in 1 anno dalla fatturazione quando tali spese sono riferite a incarichi con compenso non superiore a 2.500 euro).

In buona sostanza, nella determinazione del reddito di lavoro autonomo i rimborsi delle spese sostenute dal professionista e riaddebitate analiticamente al committente sono “neutre”, ferma restando la rilevanza IVA in quanto non trattasi di spese anticipate in nome e per conto di cui all’art. 15, D.P.R. n. 633/1972.

In questo contesto di “neutralità” si inseriscono le modifiche dell’art. 1, D.L. n. 84/2025. In primo luogo, nell’art. 54 viene inserito il nuovo comma 2-bis, secondo cui, in deroga all’irrilevanza reddituale dei rimborsi delle spese addebitate al committente in modo analitico, è richiesto che tali spese siano sostenute dal professionista con strumenti di pagamento tracciabili. Più in dettaglio, l’obbligo di tracciabilità è richiesto per le spese, sostenute nel territorio dello Stato, di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea. In buona sostanza, a seguito delle novità inserite dal D.L. n. 84/2025, le spese sostenute dal professionista e riaddebitate analiticamente al committente devono essere suddivise in 2 gruppi:

• quelle di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi, NCC, ecc.), per le quali il riaddebito analitico al committente è escluso dalla formazione del reddito solo a condizione che il professionista abbia sostenuto tali spese con strumenti tracciabili;
• le altre spese, quali ad esempio quelle di trasporto mediante servizi pubblici di linea (treni, aerei, metropolitana, bus, ecc.), per le quali il riaddebito analitico è in ogni caso escluso dalla formazione del reddito del professionista, anche se sono state sostenute dallo stesso con strumenti di pagamento non tracciabili.

Lo stesso schema, in maniera speculare, è stato introdotto per la deduzione delle spese in questione. Tuttavia, come già detto in precedenza, la deduzione è in generale esclusa dall’art. 54-ter, comma 1, TUIR, fatte salve le specifiche situazioni nelle quali il committente non ha rimborsato le spese al professionista. Al verificarsi delle condizioni indicate nei commi 2 e 5 dell’art. 54-ter, TUIR, il nuovo comma 5-bis stabilisce che la deduzione, sempre limitata alle spese di vitto, alloggio e viaggio con autoservizi pubblici non di linea, sostenute nel territorio dello Stato, è condizionata al sostenimento con mezzi di pagamento tracciabili.

Nell’art. 54-septies, TUIR, è aggiunto il nuovo comma 6-bis, secondo cui la deducibilità delle spese sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante servizi pubblici non di linea, comprese quelle sostenute direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi, nonché delle medesime spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, sono deducibili solo se sostenute con mezzi di pagamento tracciati.

In buona sostanza, al pari di quanto descritto in precedenza per le imprese, anche nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, la deduzione delle spese di trasferta è condizionata dalla presenza di pagamento con strumenti tracciati nelle seguenti ipotesi (limitatamente a quelle sostenute nel territorio dello Stato):

• sostenute direttamente dal professionista;
• sostenute direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi;
• rimborsate analiticamente ai dipendenti in trasferta, ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi.

Decorrenza delle novità

In merito alla decorrenza delle novità descritte in precedenza, lo stesso art. 1, D.L. n. 84/2025, dispone quanto segue:

• la deducibilità delle spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte, ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, si applica a quelle relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici di linea, sostenute a partire dal periodo d’imposta in corso al 18 giugno 2025 (e quindi, per i soggetti “solari”, già dall’inizio del 2025);
• le altre disposizioni, diverse da quelle riguardanti le spese oggetto di riaddebito e i relativi rimborsi, si applicano a quelle relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici di linea sostenute a partire dal 18 giugno 2025. Pertanto, per quelle sostenute fino al 17 giugno 2025 la deduzione resta confermata anche se il pagamento non è avvenuto con sistemi tracciati.

[1] Per completezza, si ricorda che per la tassazione in capo al dipendente non vi è alcun limite in presenza di rimborsi analitici, mentre per quelli forfettari concorre alla formazione del reddito l’importo eccedente di 46,48 euro per le trasferte in Italia e di 77,47 euro per le trasferte all’estero (art. 51, comma 5, TUIR).

[2] L. Gaiani, “Trasferte e rappresentanza: per la deduzione niente contanti”, in Il Sole 24 Ore del 30 ottobre 2024, pag. 29.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.